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Es ist selbstverständlich, dass eine umfangreiche steuerliche Darstellung einer solchen neuen grenzüberschreitenden Gesellschaftsform nicht in diesem Text dargestellt werden kann. Ein kurzer Überblick soll jedoch Grundsatzpositionen verdeutlichen.

Die SE-VO enthält keine eigenen Bestimmungen zur Besteuerung, sondern verweist in Art. 9 Abs. 1 Buchstabe c ii) auf das geltende nationale Recht. Mit der Richtlinie 2005/19/EG71 (FRL 2005) wurde die steuerliche Fusionsrichtlinie 90/434/EWG72 (FRL 1990) geändert. Ihr Anwendungsbereich erfasst nunmehr auch die Europäische Gesellschaft (SE) und die Europäische Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea - SCE) einschließlich deren Sitzverlagerungen von einem Mitgliedstaat in einen anderen. Für die Mitgliedstaaten wurde weiterhin die Möglichkeit geschaffen, bei der Besteuerung eines mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafters bestimmter körperschaftspflichtiger Gesellschaften die Bestimmungen der Richtlinie nicht anzuwenden. Die FRL 2005 enthält auch eine Klärung der Anwendung der Vorschriften für die Umwandlung von Niederlassungen in Tochtergesellschaften sowie die Änderung der Definition des Begriffs „Austausch von Anteilen“.

Lange Zeit waren in Deutschland die steuerlichen Bedingungen für grenzüberschreitende Sachverhalte jedenfalls im unternehmerischen Bereich alles andere als zufrieden stellend. Nun liegt zwar mit dem so genannten „SEStEG“ eine solche Regelung vor, ob sich damit auch Zufriedenheit einstellt, bleibt abzuwarten. Dieses Gesetz brachte eine komplette Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes (im Folgenden: UmwStG 2006) und berücksichtigt neben den EU-Verordnungen zur SE und zur Europäischen Genossenschaft auch die Richtlinien 2005/19/EG (FRL 2005) und 2005/56/EG (gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsrichtlinie). Ziel des SEStEG ist laut Gesetzesbegründung die Anpassung der nationalen steuerlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die jüngsten gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Entwicklungen und Vorgaben des europäischen Rechts. Das UmwStG 2006 ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister nach dem 12.12.2006 - dem Tag der Verkündung des SEStEG - erfolgt ist.

Im Rahmen der laufenden Besteuerung gibt es keine Sonderrechte der SE. Die steuerlichen Bedingungen bei der SE-Gründung sind abhängig von der Wahl der Gründungsform. Einzig die Gründung durch Umwandlung einer nationalen AG in eine SE ist unproblematisch steuerneutral möglich.

 

1. Steuern bei der Gründung

 

a) Verschmelzung

Die Gründung im Wege der Verschmelzung ist in Anlehnung an die Dritte gesellschaftsrechtliche Richtlinie (gesellschaftsrechtliche Fusionsrichtlinie) in Form der Verschmelzung durch Aufnahme, Art. 17 Abs. 2a SE- VO, und der Verschmelzung durch Neugründung vorgesehen, Art. 17 Abs. 2b SE-VO. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme geht das gesamte Vermögen einer oder mehrerer Gesellschaften im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf eine bestehende nationale Gesellschaft über, die im selben Rechtsakt die Gestalt einer SE annimmt. Bei der Verschmelzung durch Neugründung entsteht die Gesellschaft in Form der SE neu, indem mehrere Gesellschaften ihr gesamtes Vermögen im Wege der Auflösung ohne Abwicklung auf die neu zu gründende Gesellschaft übertragen. Aus deutscher Sicht sind bei der Beteiligung eines deutschen Gründungsunternehmens die Hinausverschmelzung (die zu gründende SE hat ihren Sitz im EU-/EWR-Ausland) und die Hineinverschmelzung (die neu zu gründende SE hat ihren Sitz in Deutschland) zu unterscheiden.

Bei der Hinausverschmelzung werden gem. § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 die auf die neue SE zu übertragenden Wirtschaftsgüter der deutschen Körperschaft in der Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt, was zu einer Aufdeckung stiller Reserven führen würde.

Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen, das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. Die wäre zum Beispiel der Fall, wenn in Deutschland eine Betriebsstätte der ausländischen SE verbleibt, welcher die Wirtschaftsgüter des deutschen Gründungsunternehmens zuzurechnen sind und im Verhältnis zum SE-Sitzstaat das Betriebsstättenprinzip im Sinne von Art. 7 OECD-MA gilt.

Auf der Ebene der Anteilseigner der deutschen (übertragenden) Körperschaft wird der Erwerb neuer Anteile an der ausländischen SE wie eine Veräußerung behandelt und durch den Ansatz des gemeinen Werts werden stille Reserven aufgedeckt. Auf Antrag kann jedoch auch hier der Buchwert angesetzt werden, da es sich bei der SE-Verschmelzungsgründung um eine Umwandlung im Sinne der FRL 1990 / 2005 handelt.

Bei der Hineinverschmelzung hat die übernehmende (deutsche) Körperschaft (d.h. die neu entstehende SE mit Sitz in Deutschland) die auf sie übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Werten zu übernehmen. Bei der übernehmenden Körperschaft bleibt ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Die übernehmende Körperschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein.

Auf der Ebene der Anteilseigener der deutschen Körperschaft und nach der Verschmelzung der deutschen SE findet kein steuerlicher Realisationstatbestand Anwendung, so dass sich keinerlei steuerliche Wirkungen ergeben.

Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaften ist so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft(en) mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergegangen ist. Damit ist eine (auch) ertragsteuerliche Rückwirkung von max. 8 Monaten möglich. Aus der steuerlichen Rückwirkung folgt, dass die Einkünfte der übertragenden Kapitalgesellschaft bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag der übernehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet werden.

Die bislang zulässige (innerdeutsche) Übertragung von Verlustvorträgen von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft ist jedoch nach dem UmwStG 2006 nicht mehr möglich, der deutsche Gesetzgeber will damit einen „Import von EU-Auslandsverlusten“ vermeiden.

Beim Anteilseigner gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (der SE) als zu diesem Wert angeschafft. Auch hier kann auf Antrag der Buchwert oder ein Zwischenwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft angesetzt werden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht sichergestellt ist. Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (der SE) treten in die Rechtstellung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein.

 

b) Gründung einer Holding-SE

Neben der vorgestellten Verschmelzung kommt die Gründung einer Holding-SE gem. Art. 2 Abs. 2 SE-VO in Betracht. Die an der Gründung beteiligten Gesellschaften bleiben bestehen, die Anteile gehen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) über. Die Errichtung der Holding-SE ist also eine Form des Anteilstausches.

Beim Anteilstausch soll mit dem UmwStG 2006 das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch den grundsätzlichen Ansatz des gemeinen Werts sichergestellt werden. Es besteht jedoch ein Wahlrecht zum Buchwert- oder Zwischenwertansatz, wenn der übernehmenden Gesellschaft nach der Einbringung unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft zusteht, deren Anteile eingebracht werden und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich der erhaltenen Anteile nicht eingeschränkt wird.

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Abweichend davon gilt für den Einbringenden der gemeine Wert der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile, wenn für die eingebrachten Anteile oder für die erhaltenen Anteile nach der Einbringung das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser oder jener Anteile ausgeschlossen oder beschränkt ist.

Eine wesentliche Neuerung im UmwStG 2006 liegt darin, dass die bisherige Besteuerung einbringungsgeborener Anteile durch eine nachträgliche Besteuerung des zu Grunde liegenden Einbringungsvorganges abgelöst werden soll, wenn in den Fällen des Anteilstausches die eingebrachten Anteile innerhalb einer Frist von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden. So soll u.a. die doppelte Besteuerung von stillen Reserven auf der Ebene des Veräußeres und auf der Ebene der veräußernden Kapitalgesellschaft vermieden, jedoch gleichzeitig gesichert werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstausches aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der vollen Besteuerung unterliegen.

 

c)  Gründung einer SE durch Errichtung einer Tochtergesellschaft

Gesellschaften i.S.d. Art. 48 des EG-Vertrages sowie sonstige nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründete Körperschaften können eine SE als Tochter gründen, wenn zwei von ihnen dem Recht von verschiedenen Mitgliedstaaten unterliegen oder seit mindestens zwei Jahren eine Tochtergesellschaft oder Niederlassung in dem anderen Staat der EU als dem ihrer Hauptverwaltung haben. Die Errichtung einer Tochter-SE ist ebenso wie die Errichtung einer Holding-SE eine Form des Anteiltausches. Daher kann an dieser Stelle auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden.

 

d)  Gründung durch Umwandlung einer nationalen Aktiengesellschaft

Eine nationale AG kann durch formwechselnde Umwandlung in eine SE umgewandelt werden, wenn sie mindestens seit zwei Jahren eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat hat. Dies ist ein Vorgang, der steuerneutral durchgeführt werden kann.

 

2. Grenzüberschreitende Sitzverlegung

 

Bisher war im deutschen Steuerrecht für den Fall, dass eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ihren Sitz ins Ausland verlegt und sich damit der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht entzieht, vorgesehen, dass die Sitzverlegung wie eine Liquidation zu behandeln und zu versteuern ist, was zur Aufdeckung aller stillen Reserven führte. Dies bleibt so für den Fall, dass die Sitzverlegung in einen Drittstaat (also Nicht-EU-/EWR-Staat) erfolgt.

Für die Sitzverlegung in einen EU-/EWR-Staat tritt nach der durch das SEStEG geänderten Rechtslage eine Versteuerung nur dann ein, wenn das Besteuerungsrecht der BRD durch die Sitzverlegung ausgeschlossen oder beschränkt wird. Soweit also Vermögen der wegziehenden SE weiterhin in Deutschland steuerverstrickt bleibt (z.B. durch Zurechnung zu einer in Deutschland verbleibenden Betriebsstätte der SE), kommt es nicht zur Besteuerung. Eine solche Zurechnung von Vermögen zu einer Betriebsstätte ist immer dann problematisch, wenn es sich um Beteiligungen oder um immaterielle Wirtschaftsgüter (wie Patente, Lizenzen) handelt. Solche Wirtschaftsgüter werden üblicherweise nicht einer Betriebsstätte, sondern dem Stammhaus zugerechnet. Schließlich stellt sich die Problematik der Besteuerung stiller Reserven als besonders gravierend dar, wenn die sitzverlegende SE über einen hohen selbst geschaffenen Firmenwert oder andere, selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter verfügt. Da diese nicht aktiviert sind, bei Wegzug i.d.R. nicht einer etwaigen verbleibenden Betriebsstätte zugerechnet und zu versteuern sind, ist hier mit einer hohen steuerlichen Belastung zu rechnen. Wo sich solche Konstellationen abzeichnen, bedarf es einer sehr sorgfältigen und abwägenden anwaltlichen Beratung, welche die gesellschaftlichen und steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten von Sitzverlegungen steueroptimal gewährleistet.

Eine andere Situation besteht für die Anteileigner einer SE, die ihren Sitz aus Deutschland heraus in einen anderen EU-/EWR-Staat verlegt. Aufgrund der europäischen Vorgaben ist eine Besteuerung der stillen Reserven in den Anteilen an einer SE aus Anlass der Sitzverlegung verboten. Für diesen Fall gilt jedoch, dass ein späterer Veräußerungsgewinn dieser Anteile der deutschen Besteuerung zu unterwerfen ist, als hätte es die Sitzverlegung nicht gegeben. Gleiches gilt, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, wenn die SE aufgelöst oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG) ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

Mit dieser Regelung sind der deutschen Besteuerung nicht nur die stillen Reserven unterworfen, die zum Zeitpunkt der Sitzverlegung bestehen, sondern auch die, die bis zur tatsächlichen Veräußerung der Anteile ggf. noch entstehen. Das deutsche Besteuerungsrecht für spätere Veräußerungen besteht unabhängig von etwaigen anderslautenden DBA-Regelungen, was zwangsläufig zu Doppelbesteuerungssachverhalten führen wird.

 

3. Laufende Besteuerung

 

Im Rahmen der laufenden Besteuerung gibt es keine Sonderrechte der SE. Sie hat die jeweils geltenden nationalen Regelungen einschließlich der Doppelbesteuerungsabkommen und der Mutter-Tochter-Richtlinie zu beachten.

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